Direttiva DAC 6 e gli obblighi di reporting per intermediari e contribuenti

La direttiva UE n. 2018/822 (anche Direttiva DAC 6), recante la modifica della Direttiva 2011/16/UE, ha introdotto nuovi obblighi di compliance per quanto concerne lo scambio automatico di informazioni in ambito fiscale relativamente ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica.

In particolare, la DAC 6 introduce un obbligo per gli Stati Membri di comunicare alle Amministrazioni fiscali dei Paesi membri coinvolti (per l’Italia, l’Agenzia delle Entrate) il contenuto dei meccanismi transfrontalieri idonei a costituire strumenti di pianificazione fiscale aggressiva o, eventualmente, i mezzi di attuazione di comportamenti elusivi o di evasione fiscale.

Il decreto legislativo del 30 luglio 2020, n. 100 ha dato attuazione alla Direttiva DAC 6, cui ha fatto seguito il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 17 novembre 2020 con il quale sono state definite le regole tecniche di attuazione. Infine, il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate prot. n. 364425 del 26 novembre 2020 ha stabilito le modalità per la comunicazione delle informazioni sui meccanismi transfrontalieri da parte di intermediari e contribuenti.

La comunicazione deve essere presentata entro trenta giorni a decorrere:

1. dal giorno seguente a quello in   cui   il   meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di  comunicazione  è  messo  a disposizione ai fini dell’attuazione o  a  quello  in  cui  e’  stata avviata l’attuazione;
2. dal giorno seguente a quello in cui   hanno   fornito, direttamente o attraverso altre persone, assistenza o  consulenza  ai fini  dell’attuazione  del   meccanismo   transfrontaliero   soggetto all’obbligo di comunicazione.

Tuttavia, le comunicazioni dei meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazione relativi al periodo tra il 1° luglio 2020 e il 31 dicembre 2020 dovevano essere effettuate entro il 31 gennaio 2021. Le comunicazioni relative ai meccanismi transfrontalieri la cui prima fase è stata attuata tra il 25 giugno 2018 e il 30 giungo 2020, invece, dovranno essere effettuate entro il 28 febbraio 2021.

Sotto il profilo soggettivo, l’articolo 3, comma 1, del decreto legislativo n. 100/2020 prevede che sono tenuti all’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero gli intermediari e il contribuente.

L’art. 2, comma 1, lettera c), del D.lgs. n. 100/2020 individua la definizione di intermediario che comprende:

• il “promotore” (promoter) ossia colui che è responsabile della elaborazione, commercializzazione, organizzazione o messa a disposizione ai fini dell’attuazione di un meccanismo transfrontaliero da comunicare, o ne gestisce in autonomia l’intera attuazione
• il “fornitore di servizi” (service provider), ossia colui che direttamente o attraverso altri soggetti, svolge una attività di assistenza o consulenza riguardo alla elaborazione, commercializzazione, messa a disposizione ai fini dell’attuazione o gestione dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero.

Per quest’ultimo l’obbligo di comunicazione è subordinato ad uno standard di conoscenza che, come definito dall’art. 2, comma 1, lettera c) del D.lgs. n. 100/2020, si sostanzia nel fatto che il fornitore di servizi, sulla base delle informazioni disponibili e delle competenze necessarie per svolgere tale attività, sappia o abbia un motivo ragionevole per concludere che il medesimo meccanismo sia rilevante.

Gli intermediari sono tenuti all’obbligo di comunicazione qualora ricorra almeno una delle seguenti condizioni: (i) siano residenti ai fini fiscali nel territorio dello Stato; (ii) abbiano una stabile organizzazione nel territorio dello Stato tramite la quale sono forniti i servizi con riguardo al meccanismo transfrontaliero oggetto di comunicazione; (iii) siano costituiti, disciplinati, o regolamentati secondo la legge dello Stato; (iv) siano iscritti ad un’associazione professionale di servizi in ambito legale, fiscale o di consulenza nel territorio dello Stato.

Qualora non sia coinvolto un intermediario o lo stesso sia esonerato dall’obbligo di comunicazione, oppure l’intermediario non abbia fornito al contribuente la documentazione attestante che le medesime informazioni sono già state oggetto di comunicazione, sussiste un obbligo di comunicazione sussidiario in capo al contribuente.

Per contribuente si intende qualunque soggetto che attua, o a favore del quale viene messo a disposizione ai fini dell’attuazione, un meccanismo transfrontaliero. Anche in tal caso, l’obbligo di comunicazione è subordinato alla sussistenza di almeno una delle seguenti condizioni (i) residente ai fini fiscali nel territorio dello Stato, (ii) disponga di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato che beneficia del meccanismo transfrontaliero oggetto di comunicazione, (iii) percepisca redditi o generi utili prodotti nel territorio dello Stato, o (iv) non soddisfa le condizioni di cui ai punti precedenti e svolge la propria attività nel territorio dello Stato.

Sotto il profilo oggettivo, l’obbligo di comunicazione riguarda il meccanismo transfrontaliero che, ai sensi dell’articolo 2, comma 1, lettera a), del D.lgs. n. 100/2020 è intenso come “uno schema, accordo o progetto, riguardante l’Italia e una o più giurisdizioni estere” qualora sussistano almeno una delle seguenti condizioni:

• non tutti i partecipanti allo schema, accordo o progetto risiedono, ai fini fiscali, nel territorio dello Stato;
• uno o più partecipanti allo schema, accordo o progetto sono contemporaneamente residenti ai fini fiscali  nel  territorio  dello Stato e in una o più giurisdizioni estere;
• uno o più partecipanti allo  schema,  accordo  o  progetto svolgono la propria attività in una giurisdizione estera tramite una stabile organizzazione ivi situata e lo schema,  accordo  o  progetto riguarda   almeno   una   parte    dell’attività della stabile organizzazione;
• uno o più partecipanti allo schema,  accordo  o  progetto, senza  essere  residenti  ai  fini  fiscali  o  avere   una   stabile organizzazione  in  una  giurisdizione  estera,  svolgono   in   tale giurisdizione un’attività;
• lo schema, accordo o progetto  puo’ alterare  la  corretta applicazione delle procedure sullo scambio automatico di informazioni o sull’identificazione del titolare effettivo;

Tuttavia, tale meccanismo transfrontaliero è rilevante ai fini della comunicazione all’Agenzia delle Entrate qualora possieda i seguenti criteri:

• la transnazionalità del meccanismo (articolo 2, comma 1, lettera a) del lgs. n. 100/2020);
• la sussistenza di almeno uno degli elementi distintivi (c.d. hallmarks), definiti come “indici di rischio di elusione o evasione fiscale” e classificati in cinque categorie identificate con lettere dalla A) alla E), previsti dall’Allegato 1 al D.lgs. n. 100/2020 (articolo 5, comma 1 del D.lgs. n. 100/2020);
• la presenza di una riduzione (potenziale) dell’imposta dovuta in un Paese dell’Unione Europea o in uno Stato terzo con il quale è in vigore uno specifico accordo per lo scambio di informazioni relativamente ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica (articolo 6, comma 1 del D.lgs. n. 100/2020);
• la presenza di un “vantaggio fiscale principale” realizzato da uno o più contribuenti in Italia (articolo 7, comma 2 del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 17 novembre 2020).

Si precisa che i primi due criteri devono sempre sussistere ai fini della qualificazione del meccanismo soggetto all’obbligo di notifica, mentre gli altri criteri sono richiesti solo per determinate categorie di meccanismi.

Infine, l’art. 12 del D.lgs. n. 100/2020 prevede che nel caso di omessa comunicazione si applica la sanzione amministrativa prevista dall’articolo 10, comma 1, del D.lgs. n. 471/1997 (da Euro 2.000 a Euro 21.000), aumentata della metà, invece, nel caso di incompleta o   inesatta   comunicazione   si   applica la stessa sanzione ma ridotta  della metà.