Update | Riforma Fiscale: gli impatti del Decreto Legislativo n. 87/2024 sul fronte penale

In data 29  giugno 2024 è entrato in vigore il D. Lgs. 14 giugno 2024 n. 87 che in attuazione della delega per la riforma fiscale (articolo 20, Legge 9 agosto 2023, n. 111), ha ampiamente revisionato il D.lgs. 74/2000. Lato penale, le innovazioni apportate dal Decreto riguardano:

• la distinzione tra crediti inesistenti e crediti non spettanti, ai fini della applicazione delle fattispecie di indebita compensazione (articolo 10-quater D. Lgs. n. 74/2000);
• la riformulazione delle fattispecie di omesso versamento di ritenute certificate (articolo 10-bis D. Lgs. n. 74/2000) e di omesso versamento dell’IVA (articolo 10-ter D. Lgs. n. 74/2000);
• il sequestro dei beni finalizzato alla confisca (articolo 12-bis D.Lgs. n. 74/2000);
• le cause di non punibilità previste dall’articolo 13 D. Lgs. n. 74/2000;
• la modifica dell’art. 13-bis D. Lgs. n. 74/2000 in materia di circostanze attenuanti;
• l’introduzione di nuove disposizioni per coordinare il rapporto tra processo penale e giudizio tributario.

 

1. La distinzione tra crediti inesistenti e crediti non spettanti, ai fini della applicazione delle fattispecie di indebita compensazione (articolo 10-quater D. Lgs. n. 74/2000) 

Una delle novità più significative della riforma è l’introduzione della definizione di crediti inesistenti e crediti non spettanti, che consente di distinguere più chiaramente le due ipotesi descritte dalla norma.

Come noto, la fattispecie di cui all’art. 10-quater D.lgs. 74/2000 prevede due differenti ipotesi a seconda che la compensazione riguardi crediti non spettanti (comma 1) o crediti inesistenti (comma 2).

La qualificazione in una o l’altra delle due ipotesi assume rilevanza per via del diverso trattamento sanzionatorio, più gravoso per l’ipotesi contestata al secondo comma, nonché per l’operatività della causa di non punibilità di cui all’art. 13 D. Lgs. 74/2000, operante solo per i reati di indebito utilizzo di crediti non spettanti (comma 1).

Al fine di risolvere incertezze in ordine al perimetro applicativo delle due fattispecie, la Riforma ha fornito la definizione normativa di seguito riportata.

Per crediti “inesistenti” si intendono:

• i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento;
• i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi di cui al numero 1) sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici.

Per crediti “non spettanti” si intendono invece:

• i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento;
• i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito;
• i crediti utilizzati i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza.

Sempre con riferimento al reato di indebita compensazione si segnala anche che all’art. 10-quater è stato inserito il comma 2-bis che prevede una specifica causa di non punibilità riguardante la sola fattispecie dell’indebita compensazione di crediti non spettanti.

Proprio in considerazione delle numerose incertezze che permeano la disciplina dell’utilizzo dei crediti d’imposta, il legislatore ha infatti stabilito che sia esclusa la punibilità ‒ per l’ipotesi di indebita compensazione di crediti non spettanti ‒ allorquando, anche per la natura tecnica delle valutazioni, sussistano condizioni di obiettiva incertezza in ordine agli specifici elementi o alle particolari qualità che fondano la spettanza del credito.

 

2. La riformulazione delle fattispecie di omesso versamento di ritenute certificate (articolo 10-bis Lgs. n. 74/2000) e di omesso versamento dell’IVA (articolo 10-ter D. Lgs. n. 74/2000)

Con riguardo ai reati di omesso versamento di ritenute certificate, (art. 10-bis) ed omesso versamento IVA (art. 10-ter) è rimasta invariata la soglia di punibilità di centocinquantamila euro per ciascun periodo di imposta, individuando nel 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione delle dichiarazioni il termine per il versamento del dovuto.

La nuova disposizione esclude tuttavia la punibilità se il debito tributario è in corso di estinzione mediante rateazione ai sensi dell’articolo 3-bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462. Tuttavia, in caso di decadenza dal beneficio della rateazione, il contribuente è punito se l’ammontare del debito residuo è superiore a cinquantamila euro (per il reato di cui all’art. 10-bis) o a settantacinquemila euro (per il reato di cui all’art. 10-ter).

 

3. Il sequestro dei beni finalizzato alla confisca (articolo 12-bis Lgs. n. 74/2000)

 Il D. Lgs. 87/2024 è intervenuto anche sull’articolo 12-bis D. Lgs. n. 74/2000 sostituendo il secondo comma con una disposizione che limita fortemente la possibilità di adottare il sequestro dei beni finalizzato alla confisca.

In particolare, è stato previsto che il sequestro in questione non venga disposto se il debito tributario è in corso di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, sempre che, in detti casi, il contribuente risulti in regola con i relativi pagamenti. Occorre, tuttavia, che non “sussista il concreto pericolo di dispersione della garanzia patrimoniale, desumibile dalle condizioni reddituali, patrimoniali o finanziarie del reo, tenuto altresì conto della gravità del reato”.

 

4. La revisione delle cause di non punibilità previste dall’articolo 13 D. Lgs. n. 74/2000

La riforma ha inoltre introdotto, all’art. 13 D.Lgs. 74/2000, alcune cause di non punibilità per i delitti di omesso versamento delle ritenute certificate e di omesso versamento IVA, rispettivamente previsti agli artt. 10-bis, 10-ter D.Lgs. 74/2000.

Nello specifico, è stata prevista la non punibilità dell’autore del reato nel caso di pagamento del debito tributario «se il fatto dipende da cause non imputabili all’autore sopravvenute, rispettivamente, all’effettuazione delle ritenute o all’incasso dell’imposta sul valore aggiunto».

Ai fini della valutazione della sussistenza di tale causa di non punibilità il giudice dovrà tenere in considerazione la crisi non transitoria di liquidità dovuta:

• alla inesigibilità dei crediti per accertata insolvenza o sovraindebitamento di terzi o al mancato pagamento di crediti certi ed esigibili da parte di amministrazioni pubbliche;
• alla non esperibilità di azioni idonee al superamento della crisi.

Il legislatore delegato ha, inoltre, introdotto, all’art. 3-ter dell’art. 13 D.Lgs. 74/2000, la causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto prevista all’art. 131-bis c.p., individuando allo stesso comma gli indicatori di cui il giudice dovrà tener conto per il suo riconoscimento, ossia:

1. l’entità dello scostamento dell’imposta evasa rispetto al valore soglia stabilito ai fini della punibilità;
2. l’avvenuto adempimento integrale dell’obbligo di pagamento secondo il piano di rateizzazione concordato con l’amministrazione finanziaria;
3. l’entità del debito tributario residuo, quando sia in fase di estinzione mediante rateizzazione;
4. la situazione di crisi dell’azienda ai sensi dell’articolo 2, comma 1, lettera a), D.Lgs. n. 14 del 2019.

 

5. La modifica dell’art. 13-bis Lgs. n. 74/2000 in materia di circostanze attenuanti 

In virtù della Riforma, anche l’art. 13-bis D.Lgs. 74/2000, riguardante le circostanze del reato, ha subito alcune modificazioni: è stato sostituito il comma 1 ed è stato introdotto il comma 1-bis all’art. 13-bis D.Lgs. 74/2000.

Il nuovo primo comma dell’art. 13-bis mantiene ferma la circostanza attenuante, consistente nella diminuzione fino alla metà della pena e nell’inapplicabilità delle pene accessorie, nei casi in cui il debito tributario sia estinto; allo stesso tempo, posticipa il termine ultimo entro il quale il debito tributario deve essere estinto alla chiusura del dibattimento di primo grado (la previsione precedente faceva invece riferimento alla dichiarazione di apertura del dibattimento).

Nell’ambito di questa disciplina, la novità legislativa più rilevante è stata, però, quella introdotta in virtù del combinato disposto dei commi 1, secondo periodo, e 1-bis dell’art. 13-bis.

Nello specifico, si è stabilito che allorquando, prima della chiusura del dibattimento, il debito tributario sia in fase di estinzione mediante rateizzazione, l’imputato dovrà darne comunicazione sia al giudice procedente sia all’Agenzia delle Entrate; a seguito della ricezione di tali comunicazioni il processo penale si sospenderà in attesa dell’integrale pagamento da parte del contribuente.

La sospensione del processo è revocata dopo un anno, salva l’ipotesi in cui l’Agenzia delle Entrate comunichi all’autorità giudiziaria procedente che il pagamento delle rate è ancora in corso. In quest’ultimo caso, qualora il giudice lo ritenga necessario per garantire l’integrale pagamento del debito, il processo è sospeso per ulteriori tre mesi, che il giudice ha facoltà di prorogare, per una sola volta, di non oltre tre mesi. Ad ogni modo, anche prima del decorso dei suddetti termini, ci potrà essere la revoca della sospensione del processo qualora l’Agenzia attesti l’integrale pagamento del debito tributario ovvero la decadenza dal beneficio della rateizzazione.

 

6. L’introduzione di nuove disposizioni per coordinare il rapporto tra processo penale e giudizio tributario

Nel tentativo di rendere più omogena la disciplina dei rapporti tra processo penale e processo tributario, ed al fine di evitare provvedimenti tra loro contrastanti all’esito dei due procedimenti, sono state introdotte le disposizioni di cui:

• all’art. 20 D.Lgs. 74/2000, rubricato “rapporti tra procedimento penale e processo tributario”, è stato inserito il nuovo comma 1-bis, che prevede che le sentenze irrevocabili emesse all’esito del processo tributario e gli atti di definitivo accertamento delle imposte in sede amministrativa, siano acquisite come prova nel processo penale, qualora l’azione penale sia stata esercitata per i medesimi fatti da cui derivano le violazioni tributarie;
• all’ 21-bis D.Lgs. 74/2000, rubricato “efficacia delle sentenze penali nel processo tributario e nel processo di Cassazione”, il quale stabilisce che la sentenza irrevocabile di assoluzione pronunciata perché il fatto non sussiste o perché l’imputato non lo ha commesso, emessa a seguito di dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, sugli stessi fatti. Si prevede, inoltre, che l’eventuale sentenza di assoluzione possa essere depositata anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici giorni prima dell’udienza o dell’adunanza in camera di consiglio;
• all’ 21-ter, rubricato “applicazione ed esecuzione delle sanzioni penali e amministrative”, che interviene per regolamentare il profilo della possibile ed eventuale lesione del principio del ne bis in idem, nei casi di duplicazione delle sanzioni penali e amministrative. In particolare, la norma stabilisce che ogniqualvolta per lo stesso fatto sia stata applicata, a carico del medesimo soggetto, una sanzione penale, una sanzione amministrativa o una sanzione amministrativa dipendente da reato, il giudice o l’autorità amministrativa, al momento della determinazione delle sanzioni di propria competenza e al fine di ridurne la relativa misura, debba tener conto di quelle già irrogate con provvedimento o con sentenza assunti in via definitiva.

Infine, si segnala che il D.Lgs. 87/2024 ha introdotto all’art. 129 delle disposizioni attuative del codice di procedura penale, il comma 3-quater che prevede che nei casi in cui sia stata esercitata l’azione penale per i delitti previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, il pubblico ministero ha l’onere di informare la competente direzione provinciale dell’Agenzia delle Entrate, dando notizia della imputazione.