Impatriati: rientro in smart working agevolato ma con rischio stabile organizzazione.

Con la risposta all’interpello n. 596 del 16 settembre 2021, l’Agenzia delle Entrate ha ammesso l’applicabilità del regime speciale per i lavoratori impatriati anche in favore di un cittadino italiano iscritto all’AIRE, dipendente di una società statunitense, che rientri in Italia continuando a svolgere l’attività in modalità smart working per la stessa azienda straniera.
L’Ufficio ha infatti ribadito che nelle ipotesi di smart working rileva esclusivamente il luogo effettivo nel quale il lavoro viene prestato con la conseguenza che, al ricorrere di tutte le condizioni previste per fruire dell’agevolazione, il regime speciale per i lavoratori impatriati si applica anche nel caso in cui il datore di lavoro sia un soggetto non residente.
Il caso sottoposto all’attenzione dell’Amministrazione finanziaria riguarda un cittadino italiano trasferitosi nel 2013 all’estero ed iscritto dal 2019 all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE), che a partire dal 1° maggio 2021 intendeva rientrare in Italia per continuare a svolgere in modalità smart working per almeno due anni la propria attività lavorativa per l’azienda statunitense di cui è dipendente dal 2016. L’istante dichiarava di aver intenzione di tornare in Italia insieme al proprio coniuge ed alla loro figlia di quattro anni e chiedeva conferma circa la possibilità di beneficiare a decorrere dal 2021 del regime fiscale di favore introdotto per attrarre dall’estero lavoratori dipendenti a autonomi, e usufruire del suo prolungamento per altri cinque anni, oltre ai cinque ordinari, come previsto in caso di figli minorenni.

Il regime speciale per i lavoratori impatriati – introdotto e disciplinato dall’articolo 16 del D.Lgs. n. 147/2015 e modificato dall’articolo 5 del decreto “Crescita”, in vigore dal 1° maggio 2019, a sua volta modificato dal collegato alla legge di bilancio 2020 – prevede che i redditi prodotti in Italia dai lavoratori che spostano dall’estero la loro residenza nello Stato concorrano soltanto nella misura del 30% (o 10% in caso di trasferimento di residenza in una delle regioni del “Sud Italia” o delle “Isole“) alla formazione dell’imponibile Irpef complessivo.
L’agevolazione spetta a condizione che il lavoratore: (i) trasferisca la residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell’articolo 2 del TUIR; (ii) non sia stato residente in Italia nei due periodi d’imposta antecedenti al trasferimento e si impegni a risiedere in Italia per almeno 2 anni; (iii) svolga l’attività lavorativa prevalentemente nel territorio italiano.
Oltre ai cittadini italiani iscritti all’AIRE, possono usufruire del beneficio fiscale anche i cittadini dell’Unione europea o di uno Stato extra Ue con il quale risulti in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni o un accordo sullo scambio di informazioni in materia fiscale (i) in possesso di un titolo di laurea e a condizione che abbiano svolto “continuativamente” un’attività di lavoro dipendente, di lavoro autonomo o di impresa fuori dall’Italia negli ultimi 24 mesi o più, ovvero (ii) che abbiano svolto “continuativamente” un’attività di studio fuori dall’Italia negli ultimi due anni o più, conseguendo un titolo di laurea o una specializzazione post lauream.
Il trattamento agevolato può essere applicato per cinque anni a decorrere dall’anno d’imposta in cui è avvenuto il trasferimento della residenza in Italia. I benefici si applicano per altri 5 periodi d’imposta ai lavoratori con almeno un figlio minorenne o a carico e a quelli che diventano proprietari di almeno un’unità immobiliare residenziale in Italia dopo il trasferimento o nei 12 mesi precedenti. Per il periodo di prolungamento, i redditi agevolati concorrono alla formazione dell’imponibile per il 50% del loro ammontare ovvero per il 10% in caso di lavoratori con almeno tre figli minorenni o a carico.
Con la Circolare n. 33/E del 28 dicembre 2020, l’Agenzia ha fornito chiarimenti in merito alla corretta applicazione del regime di favore, precisando – tra le altre cose – che la norma che lo disciplina, così come novellata ad opera del decreto “Crescita”, non richiede che l’attività del lavoratore sia svolta per un’impresa operante in Italia, con la conseguenza che possono beneficiare del taglio dell’imponibile prodotto nello Stato anche i dipendenti di aziende o enti esteri o i cui committenti (in caso di lavoro autonomo o di impresa) siano stranieri (non residenti).
Sul punto l’Amministrazione finanziaria ha tuttavia evidenziato che il lavoratore impatriato potrebbe configurare una stabile organizzazione nel territorio dello Stato del datore di lavoro non residente, ai sensi di una Convenzione contro le doppie imposizioni conclusa dall’Italia, ove esistente, o ai sensi dell’articolo 162 del TUIR. In tal caso, il regime speciale in esame non si estende al reddito d’impresa imputabile al datore di lavoro estero, che sarà, pertanto, assoggettato a tassazione ordinaria.

Secondo il par. 18 del Commentario all’art. 5 del Modello di Convenzione OCSE, infatti, la configurazione di una stabile organizzazione presso l’home office di un dipendente di una società di diritto estero è sussistente nell’ipotesi in cui la residenza sia utilizzata in maniera continuativa per svolgere l’attività dell’impresa e risulti chiaro che tale richiesta provenga dall’impresa stessa. In tal caso, l’abitazione del lavoratore può ben essere considerata a disposizione dell’impresa, così da determinare l’insorgere di una stabile organizzazione.
Con riferimento al caso di specie, alla luce del quadro normativo di riferimento e dei precedenti di prassi in materia, l’Agenzia ha concluso che l’istante – laddove risultino soddisfatti tutti i requisiti richiesti dalla norma in esame (non oggetto di verifica in sede di interpello) – possa beneficiare dell’agevolazione per i redditi di lavoro dipendente prodotti in Italia a decorrere dal periodo d’imposta nel quale trasferisca la residenza fiscale in Italia (ossia dal 2021), e per i successivi quattro periodi di imposta. Inoltre, la presenza di un figlio minorenne permetterà all’istante di continuare a fruire dell’agevolazione in argomento per ulteriori cinque periodi d’imposta, con tassazione del reddito agevolato nella misura ridotta del 50 per cento.
Sebbene non oggetto dell’interpello di esame, resta inteso che, sulla base degli orientamenti forniti dall’OCSE, lo smart working potebbe essere considerato dall’Amministrazione finanziaria sintomatico di una presenza di un fixed place presso l’abitazione privata del lavoratore dipendente, specie qualora (i) lo stesso sia o si riveli essere una modalità abituale di svolgimento della prestazione lavorativa; (ii) la disponibilità del lavoro da remoto derivi da esigenze dell’impresa e non da una richiesta del dipendente che continui a conservare il proprio ufficio presso l’impresa estera; (iii) il lavoratore non si limiti a svolgere dalla sua abitazione mansioni per lo più ausiliarie (ovvero non determinanti per l’esercizio dell’attività dell’impresa estera).

Sarebbe quindi auspicabile pianificare attentamente il rientro in Italia del lavoratore anche per quanto riguarda la posizione dell’azienda estera in quanto il rischio di stabile organizzazione del proprio dipendente che lavora da remoto dalla sua abitazione in Italia esiste ed è concreto.