La riforma dei reati tributari e gli effetti del pagamento del debito tributario

La recente riforma dei reati tributari, introdotta con il D. Lgs. n. 158/15, ha modificato il principale corpo normativo di riferimento, ovvero il D. Lgs. n. 74/00. Certamente il legislatore non ha rivoluzionato il sistema penale tributario, ma si è piuttosto concentrato sul riordino della normativa esistente e sul perseguimento di alcuni obiettivi tra i quali la volontà di perseguire penalmente solo quelle violazioni contraddistinte da una certa gravità relegando al campo delle sanzioni amministrative fattispecie che, dal punto di vista dell’entità del debito tributario, non risultano eccessivamente elevate.

In ossequio a tale principio la riforma ha introdotto un nuovo regime regolante gli effetti in sede penale dell’estinzione di quanto dovuto dal contribuente.

Si tratta di una delle principali novità introdotte dalla riforma la quale riguarda la previsione di una causa generale di non punibilità a seguito del pagamento del debito tributario, regolata in termini differenti a seconda della tipologia e della gravità dei reati contestati.

Appare quindi immediatamente evidente la netta differenza di tale meccanismo rispetto a quello previsto della previgente normativa là ove l’estinzione del debito garantiva, invece, effetti premiali meno appetibili per l’imputato come la diminuzione della pena e la mancata applicazione delle sanzioni interdittive.

Veniamo ora la norma nel dettaglio.

Il comma 1 del “nuovo” art. 13, in particolare, stabilisce che l’estinzione integrale dei debiti tributari (anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento o del ravvedimento operoso)relativi ai reati di omesso versamento ex artt. 10 bis, 10 ter ed indebita compensazione ex art 10 quater, c.1, determinerà la non punibilità degli stessi, ma solo se tale pagamento interverrà prima della apertura del dibattimento.

Diverso e meno vantaggioso è invece il regime di “non punibilità” ora previsto al comma 2 per l’intervenuto pagamento dei debiti tributari conseguenti ai reati di dichiarazione infedele (art. 4) ed omessa dichiarazione (art. 5).

L’estinzione del reato, infatti, interverrà qualora i debiti tributari siano stati pagati con il ravvedimento operoso (nel primo caso, art. 4) o qualora la dichiarazione omessa sia stata presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo (nel secondo caso, art. 5); il pagamento però dovrà comunque intervenire prima che il contribuente autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento o di procedimenti penali.

Conseguentemente per i reati di cui al secondo comma dell’art. 13 (artt. 4 e 5) – a differenza di quanto previsto per i reati di cui al primo comma (artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, c. 1) – l’adesione alle procedure conciliative non avrà alcun effetto in punto di non punibilità in quanto le stesse, va da sé, presuppongono una già intervenuta attività di controllo da parte della Amministrazione Finanziaria e quindi, in buona sostanza, la “formale conoscenza” da parte del contribuente.

Appare quindi evidente l’intento del legislatore che ha così voluto differenziare gli effetti premiali della estinzione del debito tributario sulla base della diversa insidiosità dei reati in questione: sarà quindi avvantaggiato il contribuente inadempiente che comunque non ha celato il proprio debito tributario (art. 10 bis, 10 ter e 10 quater c.1) rispetto a chi ha realizzato condotte caratterizzate da un più spiccato profilo fraudolento (art.4 e art. 5).

Inoltre il testo normativo in questione, che peraltro utilizza la medesima terminologia di cui alla L. 186/14 regolante la voluntary disclosure, non circoscrive con chiarezza la definizione della “formale conoscenza” di cui si è sopra detto; tale assenza di specificità, purtroppo, lascia ancora qualche dubbio in quanto non chiarisce, ad esempio, se l’invio e la ricezione di inviti e/o questionari possano o meno costituire una causa ostativa all’applicazione dell’art. 13.

Il comma 3 dell’art. 13, infine, regola il caso in cui il pagamento sia in corso di rateizzazione prima della apertura del dibattimento e, in tal caso, la legge prevede ora la possibilità, per l’autore del reato, di ottenere un termine di tre mesi (prorogabile, ove necessario, di altri tre mesi) per avvalersi della predetta causa estintiva.

Nei casi non previsti e regolati dall’art. 13, l’estinzione del debito tributario prima della apertura del dibattimento può altresì determinare l’applicazione delle circostanze del reato ora disciplinate all’art. 13 bis: si tratta di una circostanza attenuante speciale (che determina una diminuzione della pena fino alla metà) anch’essa correlata al pagamento dei debiti tributari prima della dichiarazione di apertura del dibattimento; sulla falsariga del testo previgente sarà possibile patteggiare il reato solo in presenza della predetta attenuante.

In ultima analisi va ricordato che il legislatore non ha previsto alcun regime transitorio da applicarsi ai procedimenti già pendenti al momento della entrata in vigore della riforma.

In buona sostanza ciò significa che tutti coloro che, al momento della entrata in vigore della riforma, sono imputati in un processo per un reato tributario ormai avviato (e quindi pendente oltre la fase dell’apertura del dibattimento) non potranno chiedere l’applicazione di tale nuova norma, anche se nel frattempo intervenuta.

La scelta, invero, è stata consapevole e volta a garantire un termine certo oltre il quale i giudici potranno o meno applicare tale nuovo istituto.