Possibili interferenze tra “nuovo” falso in bilancio e reati tributari

Con la L. 69/2015 il Legislatore ha riscritto il microcosmo punitivo dei reati di “False comunicazioni sociali”, da un lato, alleggerendo le fattispecie di tutti quegli elementi (soglie di rilevanza penale, dolo intenzionale di ingannare i soci o il pubblico, evento di danno) che nei fatti impedivano l’applicazione della norma; dall’altro, superando la precedente bipartizione tra contravvenzione di pericolo e delitto di danno, ripristinando il regime di procedibilità d’ufficio per tutte le ipotesi di reato.

Già prima dell’entrata in vigore della riforma, il dibattito dottrinale si era incentrato sul significato dell’eliminazione dell’inciso “ancorché oggetto di valutazioni” contenuto nelle previgenti fattispecie e sulla perdurante penale rilevanza del c.d. falso valutativo. All’indomani dell’entrata in vigore della riforma, il dibattitto si è esteso al versante giurisprudenziale, che pronunciandosi ora per la penale irrilevanza della valutazioni agli effetti della disciplina delle false comunicazioni sociali (dapprima Cass., sez. V, 16.6.2015/dep. 30.7.2015 n. 33774, soluzione recentemente confermata da Cass., sez. V, 8.1.2016/dep. 22.2.2016, n. 6916), ora affermando l’esatto contrario (Cass., sez. V, 12.11.2016/dep. 12.1.2016, n. 890), ha generato un contrasto in seno alla V sezione della Suprema Corte, a dirimere il quale a brevissimo interverrà la Cassazione nella sua più autorevole composizione (v. Cass., sez. V, 2.3.2016/dep. 4.3.2016, n. 9186, con la quale la questione è stata rimessa alla Sezioni Unite della Suprema Corte).

Nell’attesa che le Sezioni Unite della Cassazione si pronuncino, si può comunque osservare che lo snellimento della fattispecie, nei termini solo accennati, potrebbe già di per sé determinare una riespansione (quanto vasta, dipenderà dall’esito del contrasto anzidetto) dell’ambito di applicazione del falso in bilancio. È ragionevole prevedere che le Procure, avendo a disposizione uno strumento repressivo ben più duttile di quanto non fosse in passato, potrebbero contestare il delitto di falso in bilancio in concorso con altre ipotesi di reato tra le quali, oltre alle ipotesi “classiche” (ad esempio, creazione di fondi neri per corrispondere il prezzo della corruttela, tanto che in dottrina si è parlato di falso in bilancio come “reato spia” di possibili dinamiche corruttive, oppure di appropriazioni indebite di beni sociali da parte di amministratori infedeli), anche fattispecie penal-tributarie.

Quanto ai possibili effetti della riforma del falso in bilancio nei rapporti con i reati tributari, è necessario però precisare che nel novero delle comunicazioni sociali “dirette ai soci o al pubblico” non rientrano le dichiarazioni fiscali, trattandosi di “informative” della società indirizzate esclusivamente al Fisco; così che la repressione delle falsità contenute nella dichiarazione fiscale resterà affidata esclusivamente alle norme penal-tributarie.

Viceversa, si osserva che in molti casi le violazioni penal-tributarie, accanto al conseguimento di un indebito risparmio d’imposta, potrebbero altresì determinare un’alterazione dei risultati di esercizio; alterazione che, risolvendosi nell’indicazione di minor ricavi rispetto a quelli realmente conseguiti ovvero di maggiori costi rispetto a quelli effettivamente sostenuti, andranno generalmente ad incidere, in primo luogo, sul conto economico. Tanto che, in questi termini, può dirsi che il contrasto sulla penale rilevanza del c.d. falso valutativo potrebbe incidere in maniera limitata nell’ambito dei rapporti tra falso in bilancio e reati tributari, poiché le alterazioni generalmente rilevanti in questa prospettiva rientrano più propriamente nel concetto di “fatto materiale” e non in quello di “valutazione”.

Tra i delitti tributari contestabili in concorso con il falso in bilancio rientrano, in primo luogo, le fattispecie di natura dichiarativa disciplinate dal D.lgs. 74/2000 (irrilevanti invece possono dirsi i delitti di omesso versamento IVA e ritenute poiché in linea di massima non incidono sui valori di bilancio ma si risolvono nell’omessa corresponsione di quanto già dichiarato).

Si pensi ad esempio al caso di una società che indichi in dichiarazione fatture per prestazioni di servizi mai ricevuti, emesse da altro soggetto compiacente. Sul piano fiscale, l’effetto per la società utilizzatrice sarà quello di abbattere la propria base imponibile indicando costi fittizi a fronte di prestazioni mai ricevute, conseguendo un indebito risparmio d’imposta, penalmente rilevante ai sensi dall’art. 2 D.lgs. 74/2000 (“Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”) a prescindere dall’ammontare dell’imposta evasa (condotta peraltro spesso funzionale alla creazione di provviste occulte, destinate vuoi ad alimentare dinamiche corruttive vuoi a depauperare le casse sociali a beneficio di amministratori infedeli).

Tuttavia, la trasfusione nel bilancio di esercizio dei dati contabili falsati per effetto dell’indicazione in contabilità di costi fittizi potrebbe assumere rilevanza anche in termini di falso in bilancio. Fermo infatti il requisito della falsità, può dirsi sussistente anche l’elemento soggettivo del dolo specifico di “procurare a sé o ad altri un ingiusto profitto”, posto che l’illecito risparmio d’imposta ben potrebbe considerarsi tale. Così come potrebbe dirsi integrato l’ulteriore requisito della concreta idoneità ad indurre “altri” in errore, giacché nella condotta di utilizzo e contabilizzazione di false fatture è insito il requisito ingannatorio richiesto dagli artt. 2621 ss. c.c. (diverso invece il caso in cui la medesima società abbia utilizzato fatture –solo- soggettivamente inesistenti, ovvero fatture rese da un soggetto diverso da quello che ha fornito la prestazione, poiché, ferma la punibilità per il reato di “Dichiarazione fraudolenta” di cui al citato art. 2 D.lgs. 74/2000, il valore delle poste di bilancio rimarrebbe tendenzialmente inalterato).

L’astratta compatibilità tra reati tributari e falso in bilancio appare anche più evidente con riguardo al reato di “Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici” (art. 3 D.lgs. 74/2000), il quale, a seguito delle modifiche apportate dal D.lgs. 158/2015, punisce chiunque – al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto – pone in essere operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi o crediti e ritenute fittizi.

La nuova formulazione della norma in effetti si presta a condotte connotate da fraudolenza e decettività, la cui insidiosità pare compatibile con il requisito dell’idoneità ingannatoria richiesta dalle norme sul falso in bilancio (si pensi, ad esempio, a quelle operazioni societarie realizzate solo in apparenza o destinate a produrre effetti diversi da quelli per i quali l’operazione è stata formalmente posta in essere, o ancora al caso di una sistematica sottofatturazione, accompagnata da pagamenti del differenziale sottofatturato in nero ovvero su conti intestati agli amministratori o ai soci della società, magari su conti esteri).

Lo stesso dicasi per i possibili rapporti con il delitto di “Dichiarazione infedele” (art. 4 D.lgs. 74/2000). Nel caso in cui in cui vengano indicati in dichiarazione ricavi per un ammontare inferiore al vero oppure costi “inesistenti”, è possibile immaginare che tali condotte andranno, prima di tutto, ad incidere sul conto economico della società e quindi sul risultato di bilancio, alterandone la veridicità: sussistendo tutti gli ulteriori requisiti del falso in bilancio (idoneità ingannatoria e dolo specifico), potranno essere contestati entrambi i reati.

Il tema semmai riguarda il caso in cui l’indicazione in dichiarazione di elementi attivi inferiori al vero oppure di elementi passivi inesistenti determini un risparmio d’imposta inferiore alla soglia di rilevanza penale dell’art. 4 (lo stesso discorso vale per l’art. 3 D.lgs. 74/2000, anche per il quale sono stabilite soglie).

Sussistendone i presupposti potrebbe essere contestato il falso in bilancio poiché, in effetti, il proposito di conseguire un risparmio d’imposta (anche al di sotto delle soglie di rilevanza penale) potrebbe essere comunque inteso quale ingiusto profitto. Il punto è stabilire se ed in che misura l’indicazione di elementi attivi per un ammontare inferiore o di elementi passivi inesistenti tali da determinare un evasione sotto soglia penale possa essere considerata una falsità materiale rilevante ai sensi degli artt. 2621 ss c.c..

Nel caso in cui la soluzione fosse positiva, è evidente che potrebbe essere recuperata la punibilità di condotte – irrilevanti sotto il profilo dell’art. 4 o dell’art. 3 d.lgs. 74/2000 – attraverso l’applicazione delle norme sul falso in bilancio.

Proseguendo nell’analisi, si pensi al caso in cui una società abbia emesso fatture per prestazioni in realtà mai fornite (fatture oggettivamente inesistenti, art. 8 D.lgs. 74/2000): se, da un lato, certamente può dirsi che la condotta, come richiesto dalla norma, abbia consentito a terzi (in genere, l’utilizzatore) di conseguire un indebito risparmio d’imposta; dall’altro, la medesima condotta, nella misura in cui determina tramite l’indicazione di “ricavi fittizi” un incremento della base imponibile, potrebbe contemporaneamente determinare risultati di esercizio più floridi rispetto al dato reale. Questa possibilità pone in pericolo il bene tutelato dagli artt. 2621 ss. c.c., ovvero la trasparenza e veridicità delle informazioni societarie, e ben potrebbe accompagnarsi a finalità specifiche quali, ad esempio, la volontà di rappresentare agli istituti di credito un risultato d’esercizio migliore per conseguire, ad esempio, maggiori finanziamenti.

Astrattamente compatibile con il falso in bilancio anche il delitto previsto dall’art. 11 d.lgs. 74/2000, nella misura in cui, il soggetto attivo del reato di falso in bilancio, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, alieni simulatamente o compia altri atti fraudolenti sui beni sociali idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva e che, contemporaneamente, vengano riportati in bilancio.

L’idoneità ingannatoria pare insita nella condotta di alienazione simulata ovvero in qualsiasi altra modalità fraudolenta della condotta, e tale caratteristica verrà ragionevolmente mantenuta nella trascrizione dell’operazione societaria nel bilancio d’esercizio o nelle altre comunicazioni sociali tipiche, dissimulando la finalità dell’operazione.

L’astratta compatibilità tra reati tributari e falso in bilancio, nei termini anzidetti, e al di là della possibile maggior impatto sanzionatorio, potrebbe determinare ulteriori rilevanti conseguenze pratiche:

• La prima, come accennato, quella di ripristinare la punibilità di condotte prive di rilievo penale ai sensi del d.lgs. 74/2000 (ci si riferisce in particolare ai delitti per i quali sono previste soglie di punibilità, si pensi ad esempio all’art. 4, per il quale la soglia relativa all’imposta evasa è stata innalzata in maniera importante, restringendo drasticamente il fuoco d’azione della norma a soli casi di evasione quantitativamente rilevanti) attraverso la contestazione di reati di falso in bilancio;
• La seconda, quella di chiamare in causa la responsabilità dell’ente ai sensi del D.lgs. 231/2001. È noto infatti che, almeno per ora, i reati tributari non rientrano nel catalogo di quelli che fanno scattare la responsabilità amministrativa dell’ente; tuttavia, nell’ipotesi in cui, accanto al reato fiscale, sia contestato un reato di false comunicazioni sociali, è evidente che l’ente sarebbe chiamato a rispondere, seppur in via mediata, anche per il reato fiscale (il risparmio d’imposta genera un vantaggio, in primo luogo, in capo alla società e il reato fiscale). Una simile conclusione potrebbe riverberare effetti anche sul piano della confisca, non ammessa, nella forma per equivalente, nei confronti della società per i delitti tributari, ma prevista per i reati compresi nel catalogo che fa scattare la responsabilità dell’ente ai sensi del d.lgs. 231/2001.
• La possibilità infine di contestare il falso in bilancio anche in relazione a condotte evasive prive di rilievo penale ai sensi del d.lgs. 74/2000 (perché ad esempio sotto soglia penale) potrebbe determinare un ampliamento dell’ambito di operatività del nuovo delitto di autoriciclaggio ex 648-ter.1 c.p. (e conseguente della confisca, anche per equivalente) sia nei confronti del soggetto persona fisica sia, per quanto osservato al punto che precede, nei confronti dell’ente responsabile ai sensi del d.lgs. 231/2001.